ABBIAMO PUBBLICATO IERI UN ARTICOLO RIGUARDANTE IL BLIZ DELLA GUARDIA DI FINANZA PER IL SEQUESTRO DI OLTRE 120 AUTO IN ITALIA CON TARGA TEDESCA DI UNA SOCIETA’ DI NOLEGGIO CHE AVREBBE EVASO OLTRE 6 MILIONI DI IVA
IERI CI E’ PERVENUTA DA UN CLIENTE DI QUELLA SOCIETA’ , CHE NON ERA CITATA IN QUELL’ARTICOLO, MA CHE ABBIAMO VERIFICATO ESSERE QUELLA ATTUALMENTE INDAGATA. SIMILI AZIONI SONO STATE MESSE IN ATTO ANCHE IN PASSATO DALL’AUTORITA’ FISCALE ITALIANA, CON ALTERNI RISULTATI, COME SI LEGGE NEL RICORSO STESSO. QUESTA LA COMUNICAZIONE DELLA SOCIETA’:
Gentile Cliente,
ci scusiamo per il ritardo con cui Le scriviamo.
In allegato Le inviamo il ricorso che abbiamo depositato a Roma contro il sequestro preventivo cautelare della Guardia di Finanza al quale ci opponiamo perche´non lo riteniamo giusto.
La preghiamo di leggere attentamente quanto scritto nel ricorso per poter capire esattamente la situazione nella quale ci troviamo.
Entro la fine della settimana prossima seguira´una lettera del nostro legale con ulteriori spiegazioni .
Vi comunichiamo inoltre che non verranno sequestrate altre macchine, in quanto il valore del sequestro preventivo e´stato raggiunto.
Ringraziando per l´attenzione, porgiamo cordiali saluti.
RENTCAR Chartering GmbH Robert-Bosch-Straße 11 D-85521 Hohenbrunn-Riemerling
Tel. +49 89 62 749 749
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ECC.MA CORTE DI CASSAZIONE SEZIONE PENALE PROCEDIMENTO PENALE n. 4921/12 R.G.N.R. – PM. Dr. Lorenzo Puccetti n. 4096/12 R.G. G.I.P. – Dr.ssa Silvia Monaco n. 33/12 Reg. Imp. Reali ñ Trib. BOLZANO Indagato: Sig. …omissis… ATTO DI IMPUGNAZIONE E CONTESTUALI MOTIVI proposto da i sottoscritti avvocati Prof. Victor Uckmar (CF CKMVTR25H01D969H; fax 010812656 indirizzo p.e.c. HYPERLINK “mailto:victor.uckmar@ordineavvgenova.it” victor.uckmar@ordineavvgenova.it), con studio in Genova, via Bacigalupo 4/15, Fabio Costan, con studio in San Candido (BZ), P.zza San Michele 9, (C.F. CSTFBA67R19A501D; fax 0474.641015; pec: HYPERLINK “mailto:kanzleicst@mypec.eu” kanzleicst@mypec.eu) e Prof. Francesco d’Ayala Valva (CF DYLFNC45E04H501K; fax n. 0680690907; pec: francescodayalavalva@ordineavvocatiroma.org), con studio in Roma, Via dei Parioli, n. 43, quali difensori di fiducia, giusta procura alle liti in calce al presente atto, del Sig….omissis…, nato a Brunico (BZ) il 26.08.1968, ivi residente, via Vecchia Birreria 4, indagato nel procedimento penale indicato in epigrafe del delitto di omessa dichiarazione p. e p. dall’art. 81 cp e dall’art. 5 D.L.vo 10.03.2000 n. 74, per avere, con più˘ azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, quale legale rappresentante della RENTCAR GmBH, omesso di presentare dichiarazione IVA al fine di conseguire l’evasione della relativa imposta ammontante per gli anni 2004, 2005, 2006 2007, 2008, 2009 e 2010 ad ¨6.793.189,82, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del Prof. Francesco D’Ayala Valva in Roma, via dei Parioli 43 AVVERSO l’ordinanza del Tribunale del Riesame di Bolzano del 3 ottobre 2012, comunicata in data 4 ottobre 2012, con la quale veniva confermato integralmente il decreto di sequestro preventivo impugnato dd. 29.08.2012 del Gip Tribunale di Bolzano. PREMESSO Che in data 03/09/2012, su richiesta del Pubblico Ministero presso il Tribunale di Bolzano, Dott. Puccetti Lorenzo, ex art. 321 c.p.p. veniva disposto con decreto motivato del GIP, dr.ssa Monaco Silvia, il sequestro preventivo dei beni di cui la persona indagata, ovvero la società da lei amministrata, aveva la disponibilità per un valore corrispondente a quello del profitto del reato pari ¨ 4.720.580,98 . Che con istanza di riesame ex artt. 322-324 c.p.p., ritualmente depositata, si chiedeva al Tribunale di annullare il decreto di sequestro preventivo e revocare l’ordinanza di applicazione della misura cautelare reale. Che con ordinanza 03.10.2012, comunicata il 4.10.2012, il Tribunale confermava integralmente il decreto di sequestro preventivo impugnato dd. 29.08.2012 del GIP Trib. BZ. Che il Sig. …omissis…, a mezzo dei nominati difensori, intende proporre e così propone ricorso avverso l’ordinanza, poiché ingiusta ed illegittima, per i seguenti MOTIVI Introduzione. In via del tutto preliminare, Ë opportuno far chiarezza sul quadro delle contestazioni che nel caso di specie supportano l’applicazione del sequestro preventivo ex artt. 322 ter c.p. e 321 c.p.p., confermato dall’ordinanza impugnata. La Procura, sulla base di un PVC della Guardia di Finanza di Brunico del 23 giugno 2012 contesta alla società Rentcar GmBH l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’Iva ai sensi dell’art. 5, d.lgs. 74/2000, per avere la stessa la residenza fiscale in Italia, e non in Germania, come invece dichiarato dalla contribuente. Il ricollocamento della residenza fiscale in Italia, oltre a comportare la tassazione dei profitti della società nel nostro Paese ai sensi degli artt. 73 e ss. del d.p.r. 917/1986 (Tuir) e 7 della convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e la Germania, comporta anche l’assoggettamento ad Iva delle operazioni attive della Rentcar GmBH. In base alla dichiarata residenza fiscale tedesca, infatti, la società aveva applicato, tra il 2004 e il 31 dicembre 2009 la disciplina di territorialità dell’Iva che imponeva la tassazione nello Stato del prestatore del servizio di noleggio auto a lungo termine (Germania), piuttosto che in quello in cui il servizio era utilizzato (secondo l’accusa l’Italia, ove operava una parte dei clienti della Rentcar). Tale disciplina, del tutto in linea con il diritto comunitario, prevede l’applicazione del tributo con l’aliquota ordinaria, che in Germania Ë, a decorrere dal 1∞ gennaio 2007, del 19 per cento (in Italia, a quei tempi, era del 20 per cento; oggi Ë del 21 per cento e prossimamente, come noto, salir ancora al 22/23 per cento). A parte questo, soprattutto, la Germania, diversamente dall’Italia, non poneva limitazioni alla detrazione dell’Iva sulle autovetture da parte di soggetti passivi Iva, il che comportava, nel caso di soggetti Iva non tedeschi, il loro diritto al rimborso di quanto versato alla controparte. Nel pacchetto dei servizi che la Rentcar GmBH offriva ai suoi clienti italiani rientrava anche l’espletamento delle pratiche necessarie per ottenere questo rimborso, circostanza che l’accusa vorrebbe interpretare come sintomatico dell’artificio. Pare invece a questa difesa che tutto ciò sia perfettamente legittimo, come del resto Ë legittimo che un soggetto non residente in Italia deleghi ad un rappresentante fiscale italiano l’espletamento delle stesse attività in relazione alla richiesta di rimborsi Iva in Italia (art. 17, d.p.r. 633/1972). Questo Ë infatti un comportamento razionale, visto che altrimenti il cliente italiano dovrebbe perdere tempo e risorse che sono invece meglio organizzate da Rentcar, che su base professionale presta ai suoi clienti questo servizio accessorio. A partire dal 1∞ gennaio 2010, peraltro, la disciplina della territoriali delle prestazioni di servizio Ë stata modificata e ciò ha comportato che anche le prestazioni di noleggio delle autovetture sono ormai tassate ai fini Iva nel Paese dell’utilizzatore (l’Italia, nei casi contestati dalla Procura). E quindi evidente che il vantaggio fiscale di cui la Procura contesta la artificiosa fruizione da parte (dei clienti) di Rentcar Ë venuto meno. Si noti peraltro che ci non ha indotto i soci e gli amministratori di Rentcar a modificare il proprio modus operandi. Questo nonostante, per effetto della modifica alla disciplina comunitaria della territorialità , sia venuto meno il vantaggio competitivo che la disciplina Iva tedesca comportava rispetto alla clientela italiana, che sino ad allora accorreva in massa per evitare di subire la limitazione alla detrazione dell’imposta sule autovetture usate nell’attività commerciale o professionale prevista dal d.p.r. 633/1972. * * * La seconda e successiva contestazione di simulazione dei contratti stipulati tra la Rentcar e i suoi clienti italiani ha invece senso solo se (in realtà , nemmeno in questo caso: v infra[1]) si dovesse confermare la residenza tedesca della Rentcar. Se infatti tale residenza fosse effettivamente da collocare in Italia, come sostenuto dall’accusa, la riqualificazione interpretativa del contratto ñ in contrasto con l’espressione di volontà negoziale delle parti ñ non avrebbe senso alcuno, posto che sia il noleggio che la vendita delle auto avrebbe dovuto in tal caso scontare l’imposta sul valore aggiunto in Italia. Vale la pena di anticipare, a questo riguardo, che analoghe contestazioni sono state mosse dagli uffici altoatesini dell’amministrazione finanziaria già in altri casi. In questi casi, peraltro, la magistratura tributaria, uniformandosi anche ai dettami della Corte di Giustizia, ha tenuto ferma la qualificazione del contratto come noleggio di autovetture a lungo termine, senza quindi avallare la riqualificazione in compravendita che era invece alla base delle riprese a tassazione. Anche in quei casi, come in quello che ci occupa, si trattava di noleggi di autovetture a lungo termine stipulati da clienti italiani dotati di partita Iva e una società di diritto tedesco, noleggi cui, come nel caso di specie, era stato applicato il regime Iva tedesco. * * * Procediamo quindi con ordine, iniziando la nostra disamina dalla contestazione principale. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. con riferimento all’art. 5 d.lgs. 74/2000, in relazione all’art. 73 del T.U.I.R e in relazione all’art. 4 della convenzione Italia Germania contro le doppie imposizioni, all’art. 7, comma 3, d.p.r. 633/1972 e all’art. 9 della VI direttiva CEE n. 77/388 (poi confluita nella cd. recast directive 112/2006/CE). Secondo l’accusa la residenza della società deve ricondursi all’Italia perché qui avrebbe operato l’amministratore delegato, sig. H.S. (che in realtà ricopre la carica solo dall’aprile 2010, e quindi successivamente agli anni in contestazione). Gli elementi che portano la Guardia di Finanza e la Procura a questa conclusione sono il fatto che i clienti della Rentcar GmBH fossero in prevalenza italiani, il fatto che la società avesse aperto dei conti correnti in Italia, il fatto che in casa del dott….omissis…siano stati rinvenuti alcuni timbri e oggetti di cancelleria della società e che in Italia operassero anche dei collaboratori (a partita Iva) della stessa, che, circostanza incontestata, incontravano i potenziali clienti interessati a noleggiare autovetture a lungo termine per esporgli le possibili opzioni, prima di rivolgerli alla sede bavarese per la conclusione del contratto. L’accusa non d tuttavia il peso che meritano agli elementi di radicamento tedesco della Rentcar GmBH, ignorandoli anzi del tutto. Questo si traduce in una evidente violazione di legge, perché la residenza di una società , in questi casi, deve essere determinata in base al luogo di amministrazione della stessa (place of effective management), a prescindere quindi dal luogo in cui sono svolte le attività commerciali, che del resto erano solo in parte minoritaria svolte in Italia. Questo perché in questo caso l’art. 73, comma 3, Tuir, secondo il quale i soggetti Ires hanno la residenza in Italia ai fini fiscali quando qui abbiano, per la maggior parte del periodo di imposta la sede sociale, la sede di amministrazione o l’oggetto principale, Ë superato dall’art. 4 della convenzione internazionale contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Germania in data 18 ottobre 1989 e ratificata con legge 24 novembre 1992, n. 549. Ai sensi di questa disposizione, di ordine sovraordinato rispetto a quelle di origine prettamente domestica (v. Corte cost. sentenze 348 e 349 del 2007), nel caso in cui le disposizioni domestiche dei due Stati comportino un conflitto di attribuzione sulla residenza, il criterio dirimente sarà appunto quello della sede di direzione effettiva e amministrazione della società (art. 4, par. 3 della convenzione). Il concetto di sede di amministrazione o direzione effettiva Ë stato oggetto di vivaci dibattiti dottrinali e giurisprudenziali in tutto il mondo, e nel 2008 questo ha portato l’Ocse ad aggiornare il Commentario al Modello Ocse proprio in relazione a questo aspetto. Secondo il Commentario Ocse, in sostanza, la sede di amministrazione effettiva si colloca l dove nascono gli impulsi volitivi della società e quindi l dove sono ufficialmente prese le deliberazioni della stessa, sia ordinarie sia straordinarie. Ora, salvo il caso di delibere preconfezionate in un Paese e spedite per la scontata ratifica in un altro, fattispecie che qui non Ë contestata dalla Procura, occorre quindi individuare il luogo dove gli amministratori della Rentcar operavano ordinariamente e dove quindi si collocava la struttura organizzativa per l’amministrazione della società . A nostro avviso, ciò che induce la Procura e la Guardia di Finanza a contestare l’esterovestizione della Rentcar Ë la mancata distinzione tra: litativi di amministrazione della società e la sua attività di commercializzazione dei servizi offerti al mercato. Se si adotta questo criterio, anche dando per buoni i dati della Procura, emerge subito l’incongruità della contestazione, che ignorando la stessa pubblica attestazione del Fisco tedesco (tedesco, non di altri e ben noti Paesi che vivono di concorrenza fiscale dannosa), pretenderebbe di attribuire all’Italia la potestà impositiva sin qui esercitata dalla Germania. Si tratta evidentemente di un caso che potrebbe comportare l’avvio di una procedura amichevole tra l’Italia e la Germania per la definitiva individuazione della potestà impositiva sui profitti della Rentcar (v. art. 26 della convenzione bilaterale). E del tutto evidente, al riguardo, che i profitti ñ a bene vedere, molto minori di quelli che risultano da una contestazione fondata su presunzioni penalmente irrilevanti e per di più˘ applicate senza i dovuti distinguo, pur raccomandati dalla giurisprudenza di codesta Ill.ma Corte e dalla Corte costituzionale (sent. 225/2005; v. infra) ñ sono stati assoggettati al prelievo in Germania; un prelievo che come noto non può certo dirsi di favore, essendo in sostanza equiparabile a quello vigente in Italia. L’unico vantaggio[1] che, anche secondo la ricostruzione accusatoria, sarebbe conseguito alla residenza tedesca Ë appunto quello del regime Iva, che in Germania Ë più˘ favorevole che in Italia. Questa circostanza, assai criticata dalla Guardia di Finanza e dalla Procura, che non a caso ricorrono qua e l al concetto di abuso del diritto e alla carenza di valide ragioni economiche per il radicamento della sede in Germania, Ë però del tutto legittima, come confermato ñ in un caso analogo a questo ñ dalla Corte di Giustizia. Nella sentenza Royal Bank of Scotland (RBS) del 22 dicembre 2010, infatti, la nota banca del Regno Unito aveva stipulato con una sua controllata residente in Germania un contratto per la fornitura del parco autovetture di tutto il gruppo ricorrendo allo schema del noleggio di lungo termine, proprio per approfittare del più˘ favorevole regime che la Germania offriva rispetto al Regno Unito. In quell’occasione l’autorità fiscale di Sua Maest la Regina (HMRC) contestò l’operazione come abusiva e giustificata soltanto da ragioni di risparmio fiscale. La questione fini, per rinvio pregiudiziale, sul tavolo della Corte di Giustizia, la cui sentenza chiarì, in maniera inequivocabile, la legittimità , non solo civilistica, ma anche fiscale, dell’operazione. Stabilì infatti la Corte che il principio del divieto di pratiche abusive non osta, in circostanze come quelle oggetto della causa principale, in cui un’impresa stabilita in uno Stato membro decide di effettuare, tramite la propria controllata stabilita in un altro Stato membro, operazioni di leasing su beni ad una società terza stabilita nel primo Stato membro, al fine di evitare l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto sui canoni relativi a tali operazioni, ove queste sono qualificate, nel primo Stato membro, come prestazioni di servizi di locazione effettuate nel secondo Stato membro e invece, in questo secondo Stato membro, come cessioni di beni effettuate nel primo Stato membro, al diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto sancito dallíart.17, n.3, lett. a), della direttiva 77/388î. Il fatto quindi di aver scelto la Germania come base della società e di aver stipulato contratti di noleggio invece di contratti di compravendita, di per sé, non possono essere oggetto di censura da parte dell’amministrazione, pena la violazione del diritto comunitario. L’unica differenza con il caso di specie, a noi pare, Ë che RBS, gruppo multinazionale con base nel Regno Unito ma diramazioni in tutto il mondo, aveva giocato su un arbitraggio fiscale tra la disciplina Iva inglese e quella tedesca; Rentcar, invece, ha semplicemente e pedissequamente applicato il regime tedesco del noleggio di autovetture, d’accordo con i clienti. Il fatto che questo fosse basato su un vantaggio fiscale concesso dall’ordinamento tedesco rispetto a quello italiano (vantaggio che andava a beneficio dei clienti di Rentcar, e non della stessa: v. infra) non ha alcuna rilevanza. I contribuenti sono liberi di fare ciò che vogliono, sinché non mettono in atto operazioni meramente fittizie. E’ del resto altrettanto noto l’altro insegnamento della Corte di Giustizia[1], secondo il quale i contribuenti di uno Stato UE sono liberi di costituire una società controllata in un altro Stato membro, foss’anche solo per godere di un regime fiscale più˘ favorevole, con l’unica condizione che tale insediamento non sia un insediamento di puro artificio. Lo stesso legislatore italiano si Ë allineato a questi dettami in diverse occasioni, tra cui, solo per citare un esempio, per l’introduzione dell’art. 167, commi 8bis e 8ter, Tuir, proprio nella materia delle controlled foreign companies (la stessa materia analizzata dalla Corte di Giustizia nel citato caso Cadbury Schweppes). Torniamo quindi alla distinzione tra litativi di amministrazione della società e quella di commercializzazione dei suoi servizi sul suolo italiano. Fino alle modifiche apportate nel 2008, il Commentario all’art. 4 del Modello Ocse sosteneva che il place of effective management dovesse collocarsi laddove si incontrano ´the most senior person or group personsª per la gestione dell’ente. Le modifiche apportate al Commentario nel 2008 suggeriscono invece di analizzare una molteplicità di fattori, come per esempio il luogo in cui si tengono le riunioni del consiglio di amministrazione, dove lavorano l’amministratore delegato e i dirigenti più˘ importanti, dove Ë svolta l’attività di gestione quotidiana, qual Ë il Paese le cui leggi disciplinano gli affari sociali, dove Ë tenuta la contabilità . Si noti che il Commentario si riferisce alla gestione dell’ente, non a quella dei rapporti con i clienti, che attiene piuttosto ad aspetti commerciali che gestionali della struttura societaria. Nel caso di Rentcar, peraltro, la gestione dei rapporti con i clienti avveniva solo in parte attraverso i responsabili di zona italiani, per via della residenza dei clienti e della necessità di ricorrere a fideiussioni degli stessi a garanzia del valore della macchina che gli si affidava in noleggio[1], circostanze che costringevano Rentcar ad aprire conti correnti in Italia per l’incasso dei pagamenti. Del resto, diversamente non vi sarebbe stata nemmeno la ragione per Rentcar di aprire un conto corrente in Italia, visto che, salvo quanto sopra, avrebbe potuto tranquillamente chiedere di versare il dovuto sui suoi conti correnti tedeschi. Questo per dire che le attività svolte sul territorio italiano dal sig….omissis… e dai collaboratori italiani (a partita Iva) erano attività (commerciali e di supporto per l’esecuzione dei contratti di noleggio) strettamente necessarie quando si aveva a che fare con clientela italiana. Niente a che vedere però con la gestione della società (approvazione di bilanci, delibere di distribuzione di utili, valutazioni degli investimenti da farsi, dei dipendenti da assumere etc.). Qui Ë importante sottolineare che: l’amministratore delegato di Rentcar, negli anni oggetto di contestazione, era tedesco e residente in Germania: il sig. Jˆrg Bˆckner, residente a Burghaun Steinbach nel distretto regionale Fulda nell’Assia (Hessen), e che la Guardia di Finanza e la Procura non hanno fornito il minimo elemento di prova di un eventuale esautoramento del sig. Boeckner (che pacificamente operava in Germania e mai e mai poi mai si recava in Italia) da parte del personale italiano (alcuni a partita Iva, e quindi nemmeno dipendenti di Rentcar), che era appunto delegato alle operazioni sul nostro territorio perché l’amministratore tedesco e i dipendenti tedeschi della società erano impegnati laggiù˘. A tutto concedere, ma onestamente non paiono ricorrerne i requisiti, sarebbe stato quantomeno più˘ ragionevole da parte dei verificatori verificare se non vi fossero gli estremi per riconoscere una stabile organizzazione in Italia di Rentcar, di tipo personale, per l’esecuzione di attività di commercializzazione dei suoi servizi sul nostro territorio (art. 162, comma 6, tuir; art. 5, par. 5, modello Ocse; art. 5, par. 4, convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni). Come noto, peraltro, la stabile organizzazione personale, che si ha in presenza di un agente dipendente che ha il potere di concludere contratti commerciali per conto dell’impresa e lo esercita abitualmente, non Ë soggetto Iva (Cass., 25 luglio 2002, n. 10925; Corte di Giustizia, 4 luglio 1985, C-168/84, Berkholz), per cui inevitabilmente cadrebbe ogni accusa di omessa presentazione della dichiarazione ai fini di questo tributo, e quindi anche il sequestro de quo. Anche la Corte di Giustizia, nel caso Planzer[1], si Ë interessata di fattispecie di estero vestizione, e ha chiarito che in presenza di una certificazione di residenza rilasciata dalle autorità fiscali di uno Stato UE l’onere di dimostrare che quanto certificato dall’altra pubblica amministrazione non corrisponde a verità deve ritenersi rafforzato. Anche nel caso di specie, come accennato, Ë così, posto che le autorità fiscali tedesche hanno confermato il radicamento territoriale di Rentcar GmBH: Ë evidente insomma il rischio di un conflitto di attribuzione tra la Germania e l’Italia, e per questo Ë saggio l’insegnamento della Corte di Giustizia, che prima di avallare contestazioni di esterovestizione raccomanda di raccogliere prove molto solide; prove che nel caso in esame, come abbiamo detto, non paiono sussistere, nemmeno prima facie, se si sgombra il campo dalla cortina fumogena di elementi che nulla hanno a che fare con la gestione dell’ente societario, perché sono tutt’al più˘ legati alla gestione di una parte dell’attività di commercializzazione dei servizi di Rentcar GmBH. Anche per la Corte di Giustizia, del resto, ila sede dell’attività economica di una società Ë il luogo ove vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale di tale società e ove sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest’ultima (caso Planzer, cit.). Volgendo lo sguardo all’Italia, anche codesta ill.ma Corte di Cassazione ha chiarito che non può essere confusa la gestione dell’attività esecutiva delle finalità previste da un’impresa con quella deliberativa in ordine alle modalità nell’ambito delle quali tale attività deve essere svolta e gli obiettivi cui deve mirare. [Ö] Sede effettiva dell’impresa, infatti, Ë per pacifica giurisprudenza quella in cui opera il centro motore della stessa e cioè l’organo che prende le decisioni, per cui quando talune attività esecutive siano ad altri, che operano in altro luogo, questo non basta a sradicare la sede effettiva dell’impresa rispetto a quella sociale, fintanto che l’organo amministrativo mantenga una sua autonomia decisionale, decida in ordine ai limiti e alle modalità con cui [i delegati operano] nel suo interesse, vigili sull’operato [dei delegati] e ne influenzi le decisioni[1]. La sede effettiva di amministrazione, secondo una pronuncia storica e mai più˘ contraddetta Ë dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali[1]. Non risulta agli atti che le decisioni societarie della Rentcar GmBH fossero prese in Italia invece che in Germania, dove operava l’amministratore delegato in carica negli anni in questione (Hera Jˆrg Bˆckner, come detto residente in Burghaun Steinbach nel distretto regionale Fulda nell’Assia (Hessen) e ivi operativo dal 2004 sino all’aprile 2010). * * * 2. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento all’art. 9 della sesta direttiva 388/77/CEE e all’art. 5, d.lgs. 74/2000. Si badi peraltro a un’altra considerazione, sinora non adeguatamente valutata dai verificatori e dalla Procura: se anche la residenza della società dovesse infine collocarsi in Italia questo non basterebbe a radicare nel nostro Paese le operazioni con i clienti; ciò perché i dipendenti tedeschi, gli uffici tedeschi e la struttura tutta situata in Germania Ë quella cui comunque si dovrebbero riferire le operazioni in questione e trattandosi ñ se non proprio della sede di amministrazione – quantomeno di una stabile organizzazione tedesca della società italiana le operazioni Iva ad essa attribuibili dovrebbero essere tassate in Germania, e non in Italia, giusto quanto dispone(va) l’art. 9 della sesta direttiva Iva, secondo cui si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa. Il principio, nonostante le varie riformulazioni cui Ë stata soggetta la sesta direttiva e le innovazioni in materia di territorialità , resiste ancora nella disciplina vigente, e quindi anche nel d.p.r. 633/1972 (v. art. 7, comma 1, lett. d, ai sensi del quale per ´soggetto passivo stabilito nel territorio dello Statoª si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute). Ai fini Iva, infatti, la stabile organizzazione Ë soggetto passivo di imposta con proprio numero di partita Iva, e deve assolvere questo tributo esattamente come le società residenti, per le operazioni alla stessa imputabili. Oltre quindi a contestare la residenza italiana di Rentcar l’accusa dovrebbe: cancellarie la struttura e i dipendenti tedeschi della società , considerandoli inesistenti, fittizi o irrilevanti (cosa evidentemente impossibile), o comunque dimostrare che i noleggi delle autovetture erano in realtà operazioni realizzate dalla sedei italiana di Rentcar, circostanza che però si scontrerebbe con le testimonianze raccolte presso i clienti (v. quella del sig. Sigmund Thomas), che confermano che i contratti erano firmati in Germania o comunque spediti dalla Germania e che loro stessi si recavano in Germania per il ritiro della macchina, o ñ capitava anche questo ñ per far causa alla Rentcar, mentre in Italia si svolgevano attività di mero supporto per l’esecuzione dei contratti di noleggio, come l’apertura di conti correnti, il confronto con le banche per il rilascio delle garanzie, l’illustrazione ai clienti dei servizi offerti, la partecipazione a stand e fiere; circostanza, quest’ultima, che tra l’altro giustifica il ritrovamento di materiale di cancelleria nell’abitazione del socio e Presidente della Rentcar, sig….omissis…, ritrovamento che l’accusa vorrebbe invece colorare di significato ai fini dell’individuazione della vera sede della società . In tutta onestà , pare un po’ poco per sradicare dalla Germania la sede di un’impresa operativa (non una mera holding passiva di detenzione di beni), con amministratore e dipendenti tedeschi, un ufficio, una rimessa per le auto, conti correnti tedeschi e quant’altro (documentato in atti), per di più˘ assoggettata al controllo della BAFIN tedesca (la nostra Consob) ai fini della disciplina antiriciclaggio e dotata di un certificato di residenza rilasciato dal Bundesfinanzministerium. * * * 3. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento all’art. 1470 e ss. c.c. (nozione di vendita) e all’art. 1571 e ss. c.c. (nozione di locazione) e agli artt. 1414 e ss. c.c. (simulazione dei contratti). Resta, dunque, la questione della simulazione dei contratti. Come diremo più˘ avanti, in realtà , la questione Ë assolutamente irrilevante per quanto riguarda Rentcar. Preme comunque trattare anch’essa, seppur brevemente. » opportuno in limine ribadire che la prassi commerciale in materia di leasing e noleggio a lungo termine di automobili prevede proprio che il cliente/noleggiatore provveda direttamente alla scelta dell’autovettura presso il rivenditore, chiedendo quindi alla società di leasing e noleggio di acquistare tale mezzo per poi riceverlo in locazione presso la stessa. La diffusione di una prassi commerciale di questo tipo, per cui si Ë assistito ad una stipula sempre maggiore di contratti di leasing anziché di vendita vera e propria di automobili, Ë avvenuta su larga scala e costituisce un fenomeno in ascesa, giustificato da una causa di finanziamento legittima sia dal punto di vista civilistico che fiscale (P. Cendon, I nuovi contratti nella prassi civile e commerciale, vol. XI, UTET, 2004, pag. 469 e ss.). Del resto, lo si ricorda, le autovetture rientrano all’interno della categoria di beni di consumo durevoli soggetti, tuttavia, ad una svalutazione del proprio valore iniziale di anno in anno. Attraverso un contratto di noleggio a lungo termine, invece, si ottengono forme di finanziamento incentivanti che non prevedono un immediato e cospicuo impiego di patrimonio da parte del cliente e presentano innumerevoli vantaggi per coloro che preferiscono pagare un canone mensile e avere sempre una vettura nuova e funzionale. Contenziosi analoghi a quello in esame avviati in altre regioni hanno portato all’annullamento delle pretese dell’amministrazione proprio per il fatto che nulla vi Ë di anormale nella descritta prassi, allorquando in effetti i veicoli siano veramente immatricolati all’estero (v. Comm, trib. Reg. Bologna, 15 marzo 2010, n. 27), come senza dubbio alcuno Ë accaduto anche nel caso che ci occupa. E queste conclusioni sono suffragate anche dalla giurisprudenza della stessa Commissione Tributaria di II grado di Bolzano e della Commissione di I grado, sempre di Bolzano, che sono intervenute su casi analoghi. In una prima fattispecie, la Commissione di I grado di Bolzano ha dichiarato che questo collegio ritiene che non sia condivisibile la tesi dell’Agenzia delle Entrate ñ Ufficio di Merano ñ relativa alla simulazione del contratto di noleggio intervenuto tra le parti dissimulante un contratto di vendita con riserva di proprietà . Occorre premettere che Ë costituzionalmente garantito ad un operatore economico, nella necessità di acquisire la disponibilità di un bene strumentale, di verificare le soluzioni a disposizione sul mercato, optando anche per quella che risulti essere economicamente più˘ vantaggiosa, e che, in assenza di una specifica norma antielusiva, non Ë vietato al contribuente realizzare interessi economici fungibili con quelli oggetto di imposizione, ma rivestiti di forme giuridiche diverse da quelle espressamente previste dal legislatore tributario, con la conseguenza che il risparmio d’imposta ottenuto deve considerarsi lecito. [Ö] Da un lato, vi sono elementi che attengono alle modalità della stipulazione del contratto: l’autovettura Ë stata scelta e ordinata presso il concessionario residente in Italia, con tutte le caratteristiche tecniche e gli optionals desiderati dal cliente; l’ordinazione Ë stata formalizzata con proposta irrevocabile di acquisto tra il cliente e la concessionaria. Dall’altro, vi sono elementi concernenti singole clausole negoziali: i canoni corrisposti sono basati sul valore totale del bene; gli importi o pagamenti dilazionati al momento della stipula del contratto sono garantiti da fideiussione bancaria a copertura dei canoni di locazione da pagare; al termine del contratto e dei pagamenti dei relativi canoni, il locatario ha diritto di acquistare la proprietà del bene [nel caso di Rentcar, in realtà non era nemmeno così, posto che il locatario non aveva il diritto di riscatto, il che conferma proprio la natura del noleggio e smentisce drasticamente quella della compravendita]. Dalla valutazione di tali elementi lì Amministrazione pretende di smascherare l’intesa simulatoria e rivelare la reale volontà delle parti consistente nel compravendere il bene. Eppure tale ragionamento, che sarebbe conferente nel caso in cui il contratto dissimulato fosse una locazione a breve scadenza, risulta inappropriato nel caso concreto di una locazione a lungo termine. Infatti, Ë di tutta evidenza che maggiore Ë il periodo in cui l’automezzo dovrà soddisfare le esigenze del conduttore e maggiore sarà la cura che egli dedicherà ai dettagli e alle caratteristiche del bene. Analogamente, nella determinazione dell’ammontare dei canoni non avrebbe senso utilizzare come parametro di riferimento i chilometri percorsi: esso Ë, invece, usuale nella locazione a breve termine, ad esempio nel caso di locazione di un automezzo in località turistica, laddove la disponibilità del bene si riduce a poche settimane. La previsione, poi, di una fideiussione a garanzia dei futuri pagamenti dei canoni, l’obbligo del conduttore di sostenere tutte le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, nonché la facoltà di acquisto al termine del periodo di noleggio, lungi dallo svelare il contratto dissimulato, sono frutto dell’esercizio, da parte dei contraenti, del potere, riconosciuto dall’ordinamento, di regolare al meglio i propri interessi patrimoniali. L’esistenza di una proposta revocabile di acquisto non Ë indice di una volontà contraria alla stipulazione del contratto di noleggio. Invero, la ricorrente, dopo aver paragonato le condizioni di vendita della concessionaria italiana con quelle proposte dalla impresa di noleggio tedesca, ha ritenuto più˘ conveniente stipulare il contratto di locazione con quest’ultima. La società italiana ha quindi preferito non accettare la proposta a cui era legata la ricorrente, bensì fornire il mezzo alla società tedesca. Tale circostanza non permette certo di individuare nei contraenti la permanenza della volontà di trasferire la proprietà del bene; essa dimostra piuttosto la formazione della volontà delle parti di conseguire gli effetti del contratto di noleggio (Comm. Trib. I grado di Bolzano, sez. I, 19 settembre 2008, n. 173/1/08). In altro ñ sempre analogo ñ caso, la Commissione ha stabilito che in difetto di una rigorosa prova di un accordo simulatorio ed in assenza di una specifica norma antielusiva, nulla vieta al contribuente di avvalersi di una tipologia negoziale (nel caso di specie, la locazione a lungo termine) che gli consenta di perseguire interessi fungibili con quelli che sarebbero oggetto di imposizione in caso di ricorso a strumento negoziale diverso (Comm. Trib II grado di Bolzano, sez. II, 3 aprile 2009, n. 15/2/09). E ancora in virtù˘ del principio dell’autonomia contrattuale deve ritenersi lecito il ricorso a una tipologia negoziale che consenta di perseguire interessi ed effetti fungibili con quelli realizzabili attraverso uno strumento negoziale diverso, rispetto al quale il primo consenta un risparmio di imposta. [Ö] Ciò posto, va rilevato come la convenienza di un contratto di noleggio a lungo termine di un veicolo rispetto al suo acquisto sta nel fatto che il locatario, in luogo di corrispondere il prezzo, di regola in un’unica soluzione, utilizza il bene locato versando un canone periodico, di enti variabile in relazione al suo valore e caratteristiche e soprattutto alla durata del rapporto. In coerenza con tale annotazione preliminare, questo stesso collegio, più˘ volte chiamato a confrontarsi con analoghe fattispecie, ha costantemente attribuito incontrovertibile valore indiziario della simulazione al pagamento in via anticipata dei canoni pattuiti per l’intera durata del rapporto. Situazione che qui non ricorre. Ne deriva che la scelta della locazione in luogo della compravendita era assistita da più˘ che valide ragioni economiche (Comm. Trib. II grado di Bolzano, 13 maggio 2010, sez. II, n. 32/2/10; in termini anche Com. trib. II grado, 4 maggio 2010, sez. II, n. 30/2/2010; all.ti 3 e 4 al presente ricorso). Si sottolinea che anche nel presente caso il canone non era mai pagato in anticipo per l’intero dai clienti, ma del tutto normalmente spalmato durante il corso del contratto in rate mensili, come la Guardia di Finanza e la Procura stesse confermano. Quanto sopra, come anticipato, Ë del resto confermato addirittura dalla Corte di Giustizia. La sentenza Ë la C-277/09, RBS, del 22 dicembre 2010 e riguarda proprio il trattamento Iva di operazioni di noleggio auto effettuate tra l’Inghilterra e la Germania da parte di un importante gruppo bancario con il fine di risparmiare sull’Iva grazie alla mancata armonizzazione delle leggi inglesi e tedesche sul punto. Mentre l’Inghilterra non tassava ai fini Iva la presa a noleggio delle auto provenienti dall’estero, perché la considerava territorialmente non rilevante, la Germania faceva lo stesso per le prestazioni di noleggio fornite verso soggetti Iva (residenti e) non residenti, sicché l’Iva non veniva pagata in nessuno dei due Paesi (v. il par. 20 della sentenza). Innanzitutto, mediante un richiamo alla sentenza Halifax, si ribadisce che l’accertamento di una pratica abusiva in materia di Iva presuppone, da un lato, che le operazioni di cui trattasi devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della relativa legislazione nazionale di trasposizione, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione risulterebbe contraria all’obiettivo perseguito dalle pertinenti disposizioni della direttiva e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo delle operazioni di cui trattasi consista unicamente nell’ottenimento di tale vantaggio fiscale. Per giungere a tale statuizione, la pronuncia riporta l’iter logico svolto dalla Corte in riferimento all’operazione di leasing ad essa sottoposta, soffermandosi in particolare sull’assenza di un qualche carattere artificioso e sulla loro rientranza nell’ambito di normali scambi commerciali, nonché sulla presenza o meno di eventuali elementi idonei a dimostrare l’esistenza di una costruzione artificiosa, priva di effettività economica, effettuata unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale. ciò premesso, il fatto che siano stati forniti servizi ad una società stabilita in uno Stato membro da parte di una società stabilita in un altro Stato membro e che i termini delle operazioni compiute siano stati determinati in funzione di considerazioni proprie degli operatori economici interessati non può essere considerato costitutivo di un abuso di diritto. A maggior ragione se la società in esame ha fornito effettivamente i servizi di cui trattasi nell’ambito di un’attività economica reale (enfasi aggiunta). La scelta da parte di un imprenditore tra operazioni escluse ed operazioni soggette ad imposta può infatti basarsi su un insieme di elementi, in particolare su considerazioni di natura fiscale attinenti al regime obiettivo dell’Iva, posto che i soggetti passivi sono generalmente liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalità operative che ritengano più˘ idonee per le loro attività economiche nonché al fine di contenere i loro oneri fiscali (parr. 53-54 della sentenza RBS). Da tale sentenza si ricava che, data l’assenza di una completa armonizzazione di disciplina in ambito Iva, non configura una fattispecie abusiva l’utilizzo delle divergenze tra le legislazioni Iva nazionali al fine di evitare o minimizzare il pagamento dell’imposta dovuta. Non Ë pertanto vietata la possibilità di effettuare operazioni di leasing tra società stabilite in Stati membri diversi, benché ci benefici di una falla nel sistema di tassazione Iva. Sino alla completa armonizzazione della disciplina Iva nei Paesi membri della UE, tale falla/arbitraggio fiscale non può impedire ñ sarebbe un paradosso ñ il funzionamento del mercato unico e quindi anche la realizzazione di operazioni di noleggio o leasing di auto tra operatori di due Paesi diversi. Come detto, peraltro, a partire dal 1∞ gennaio 2010 questa falla non esiste più˘, perché la modifica delle disposizioni sulla territoriali dell’imposta ha portato ad applicare il tributo in riferimento al luogo in cui risiede il committente, e non più˘ a quello dove risiede il prestatore del servizio. Come già precisato in precedenza, un contratto di compravendita Ë cosa ben diversa da un contratto di noleggio, sia giuridicamente (v. per es. l’art. 2054 c.c.) che dal punto di vista prettamente commerciale, tanto che i due istituti rispondono a distinte esigenze in capo al consumatore finale. Contrariamente a quanto sostiene l’accusa, non si ha alcuna illegittima e macchinosa operazione, bensì una prassi commerciale nota e di amplissima diffusione: invece di acquistare la macchina in Italia o di prenderla a noleggio a lungo termine in Italia, i clienti interessati, sfruttando un vantaggio fiscale sino ad allora concesso dalla disciplina Iva comunitaria, si rivolgevano ad operatori tedeschi (non solo alla Rentcar GmBH, si suppone). Dov’è il macchinoso artificio? Di macchinoso c’era solo l’oggetto del servizio Rentcar svolgeva (e svolge ancora) una funzione economica reale ben precisa, consistente nell’attività di noleggio di autovetture. * * * 4. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento allíart. 17, comma 2, d.p.r. 633/1972 e allíart. 5, d.lgs. 74/2000. Ma qui occorre fermarsi un momento e verificare quale sarebbe stato il regime Iva applicabile all’operazione se anche, per assurdo, la si fosse strutturata sin dall’inizio come una compravendita. Una cessione di vetture da una società tedesca a un soggetto Iva italiano, infatti, avrebbe sì scontato l’imposta in Italia, ma attraverso il meccanismo del reverse charge da parte dell’acquirente residente in Italia (art. 17, comma 2, d.p.r. 633/1972). Nulla, pertanto, si potrebbe rimproverare al venditore tedesco, dovendo semmai andare a recuperare l’imposta non versata in reverse charge da parte degli acquirenti. Si lasci però aggiungere un’osservazione: ben difficilmente, in questo caso, dovrebbero essere interessate Procure e Tribunali penali, perché le somme che oggi si contestano ñ cumulativamente ñ al noleggiatore/presunto venditore andrebbero evidentemente frazionate sui singoli clienti, e le soglie penali ben difficilmente sarebbero superate. Insomma, non staremmo qui a parlare di sequestri e condanne (penali). E quindi evidente che l’unica questione che deve essere esaminata per stabilire la legittimità della contestazione tributaria Ë quella della residenza della Rentcar, per cui non possiamo che rinviare a quanto detto in precedenza. * * * 5. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento all’art. 5, d.lgs. 74/2000 per (manifesta) carenza del dolo specifico di evasione. Si Ë appena detto che l’unica questione rilevante nel caso di specie, dovrebbe essere l’esterovestizione. In realtà , non Ë nemmeno così, perché il punto definitivamente decisivo Ë un altro ancora. La consumazione del reato contestato, infatti, richiede il dolo specifico di evasione delle imposte. Ai sensi dell’art. 5, d.lgs. 74/2000, come noto ì» punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa Ë superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila. Per le imposte dirette si Ë detto che il problema non sussiste; Rentcar ha pagato le imposte in Germania in misura più˘ o meno equivalente a quelle che avrebbe versato in Italia, per cui il radicamento della sede in quel Paese piuttosto che nel nostro non Ë certamente giustificato dal risparmio delle imposte sul reddito. Il sequestro de quo, del resto, si riferisce soltanto all’Iva e non alle imposte dirette. Per quanto concerne l’Iva la stessa accusa afferma che il motivo che avrebbe indotto Rentcar a presentarsi come soggetto (falsamente) residente in Germania era legato alla concorrenza (secondo la Procura, sleale) rispetto ai noleggiatori o cessionari italiani. Già ! La concorrenza, non l’evasione dell’Iva, che del resto non sarebbe mai rimasta a carico della Rentcar GmBH, perché sarebbe stata (Ë stata) caricata in rivalsa sui clienti. Si noti al riguardo che il principio di neutralità dell’Iva Ë uno dei principi cardine dell’imposta e la Corte di Giustizia (l’Unione europea) non ne ammette la violazione se non nei casi strettamente previsti dalla direttiva Iva 112/2006/CE. Tanto Ë vero questo che l’art. 60 (rubricato pagamento delle imposte accertate), comma 7, d.p.r. 633/1972 stabilisce che il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più˘ tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione. E quindi gì chiaro che anche nel caso in cui le accuse della Guardia di Finanza fossero accolte dall’Agenzia dalle Entrate e dalla giurisdizione tributaria l’imposta non graverebbe su Rentcar GmBH, che la riaddebiterebbe ai suoi clienti. Questi, a loro volta, potrebbero esercitare il diritto di detrazione dell’imposta, nei limiti, chiaramente, previsti dalle disposizioni italiane. La situazione, insomma, tornerebbe perfettamente in linea con quella che ñ secondo la Guardia di Finanza ñ avrebbe dovuto verificarsi sin dall’inizio. I soggetti incisi dal tributo per il parziale diniego della detrazione, in definitiva, sarebbero i clienti di Rentcar GmBH, e non questa società , che, salve le sanzioni amministrative, rimarrebbe totalmente indifferente alla pretesa tributaria. L’unica differenza rispetto a una operazione completamente italiana, come dicono la stessa Guardia di Finanza e la Procura, Ë stata nel diritto di detrazione dell’Iva da parte dei clienti, perché mentre in Germania la detrazione Ë piena (e quindi nel caso di soggetti non residenti in Germania Ë dovuto il rimborso dell’Iva) in Italia non lo sarebbe stata, vigendo nel nostro Paese una limitazione ex lege per la detrazione dell’Iva sulle autovetture, anche se utilizzate per l’attività commerciale o professionale. Chi Ë, quindi, che voleva risparmiare (secondo l’accusa, evadere) l’Iva? Rentcar GmBH o i suoi clienti? Chi aveva l’intenzione (il dolo specifico) di risparmiare/evadere l’Iva? La risposta a questa domanda non può che comportare l’annullamento dell’ordinanza impugnata, annullamento che servir anche a riportare nei suoi binari una vicenda che avrebbe dovuto rimanere confinata all’ordinamento amministrativo tributario, senza invadere queste aule. * * * 6. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. per carenza dei gravi indizi di colpevolezza richiesti dall’art. 273 c.p.p. Non si dica, infine, che nonostante quanto sopra, allo stato degli atti e data la natura meramente cautelare di questo procedimento si ravvisa comunque il fumus commissi delicti richiesto per l’applicazione della misura cautelare, che – a contribuente ormai fallito – toccherà poi al giudice del merito vagliare più˘ attentamente. Il fumus infatti, consiste in indizi pregnanti, anche se non definitivi di reti , mentre nel caso di specie l’accusa si fonda su elementi che si possono definire solo confusi, non avendo il Tribunale di primo grado vagliato attentamente il contesto fattuale e nemmeno quello legal-tributario della fattispecie. Se lo avesse fatto, come si confida di aver dimostrato sopra, ne sarebbe emersa l’insussistenza del fumus commissi delicti. Valga al riguardo quanto affermato da codesta ill.ma Corte, secondo cui ai fini dellíapplicazione del sequestro per equivalente non occorrono gravi indizi di reità , ma non può neppure ritenersi sufficiente la mera attribuzione ipotetica di un reato a taluno, essendo invece necessario verificare funditus la sussistenza delle condotte criminose legittimanti l’intervento cautelare; tale controllo non deve risolversi in un mero controllo formale e cartolare ma, al contrario, deve essere concreto e condotto secondo il parametro del fumus del reato ipotizzato, anche con riferimento all’eventuale difetto dell’elemento soggettivo (enfasi aggiunta)[1]. * * * 7. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento all’art. 322ter c.p. per non essere il sequestro collegabile ad alcun profitto di Rentcar GmBH. Quanto appena detto circa gli effettivi beneficiari del risparmio di imposta garantito dal combinato disposto della disciplina Iva tedesca sulle autovetture e della disciplina della territorialità dei servizi vigente fino al 31 dicembre 2009 serve anche a comprendere un altro profilo di violazione di legge da parte dell’ordinanza impugnata. E noto infatti che il sequestro preventivo per equivalente si applica sul profitto o sul prezzo del reato[1]. Orbene, come dimostrato sopra, il profitto in questione, per Rentcar, non può certamente considerarsi pari all’Iva che si vorrebbe recuperarle a tassazione, visto che il risparmio (o, secondo l’accusa, l’evasione) dell’imposta sono in realtà da imputare ai clienti di Rentcar, che prendendo l’auto a noleggio in Germania hanno goduto della detrazione piena al posto di quella limitata prevista in Italia. Il profitto dell’operazione – si badi, dell’operazione, non del reato, che come detto non c’è -, in sostanza, consisterebbe nel differenziale di detrazione goduto dai clienti di Rentcar. E quindi chiara la violazione di legge da parte dell’ordinanza impugnata, anche sotto questo profilo. * * * 8. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. in riferimento all’art. 5, d.lgs. 74/2000 in relazione all’art. 322ter c.p. per l’errata quantificazione delle imposte asseritamente evase. L’ultima annotazione, in linea subordinata ai motivi di cui sopra, riguarda la quantificazione delle imposte che sarebbero state evase. Come noto, infatti, in campo penale non possono applicarsi le presunzioni di carattere fiscale. La quantificazione dell’Iva che sarebbe stata evasa da Rentcar, in particolare, si basa sull’analisi dei versamenti e dei prelievi dai conti correnti accesi in Italia dalla società . Pur limitando il sequestro alle somme relative agli anni in cui il sequestro era effettivamente applicabile (essendo entrata in vigore la relativa disciplina solo in data 1∞ gennaio 2008) la Procura ha considerato come base imponibile sia le somme versate sui conti dai clienti, sia quelle che la società aveva prelevato, presumibilmente per riportarle sui suoi conti correnti tedeschi, visto che laggiù˘ aveva ed ha la sua sede sociale ed amministrativa, o per acquistare le auto che affittava poi ai clienti dopo averle comperate presso concessionari che di volta in volta erano in Germania o in Italia. Il ricorso a questo metodo presuntivo Ë giustificato dalla Guardia di Finanza e dalla Procura con il rifiuto del sig….omissis… di fornire ai verificatori la documentazione contabile della Rentcar GmBH, rifiuto che però non può ritenersi ingiustificato. Come detto, infatti, il sig….omissis… non era in grado di fornire questa documentazione alla Guardia di Finanza, trattandosi di documenti che non potevano senza autorizzazione dell’autority fiscale tedesca lasciare il territorio di quel Paese e che anche se forniti in fotocopia non sarebbero stati assistiti da certificazione di conformità agli originali in assenza di specifica e temporalmente dispendiosa procedura notarile e apposizione della apostilla e successivo vaglio del Tribunale civile tedesco. In aggiunta, nessuna richiesta fu mai formalmente indirizzata alla sede sociale della Rentcar, evidentemente perché ancor prima di esaminarne i documenti i verificatori si erano determinati a contestare l’esterovestizione. Proprio per queste esigenze, però, l’Italia ha a disposizione diversi strumenti per scambiare (in questo caso, ricevere) informazioni di carattere fiscale con le autorità di altri Paesi. Nei rapporti con la Germania, in particolare, Ë possibile far ricorso all’art. 27 della convenzione contro le doppie imposizioni tra Germania e Italia, già più˘ volte citata, che disciplina appunto lo scambio di informazioni. In alternativa, trattandosi di due Paesi appartenenti all’Unione europea, si può applicare la direttiva sullo scambio di informazioni (originariamente n. 77/799/CEE, oggi 2011/16/UE). La materia Ë disciplinata nell’ordinamento interno dall’art. 31bis, d.p.r. 600/1973. Orbene, a prescindere comunque da quanto sopra, se già dal punto di vista fiscale l’applicazione concreta di questo metodo presuntivo di ricostruzione della base imponibile, disciplinato ai fini delle imposte sul reddito dall’art. 32, comma 1, n. 2, d.p.r. 600/1973 e ai fini Iva dall’art. 51, comma 2, n. 2, d.p.r. 633/1972, Ë oggetto di discussioni e la stessa Corte costituzionale ha invitato ad una certa prudenza nel suo utilizzo (pena evidentemente la violazione dei principi costituzionali in materia tributaria), Ë però evidente che esso non possa ñ in alcun modo ñ essere utilizzato in campo penale, dove il giudice deve determinare autonomamente, all’evidenza delle prove dirette, l’ammontare delle imposte eventualmente evase. Ne deriva, quantomeno, il dimezzamento della base imponibile su cui calcolare le imposte che si vorrebbero evase da Rentcar GmBH. E a ciò si aggiunga che gli ammontari in questione dovrebbero essere depurati anche dell’ammontare dell’Iva tedesca che i clienti versavano alla Rentcar (l’aliquota era del 19 per cento, come detto, a decorrere dal 1∞ gennaio 2007). Si insiste quindi perché, ove anche codesta ill.ma Corte di Cassazione non ritenesse di annullare in toto l’ordinanza impugnata, disapplicando per l’intero il sequestro preventivo, disponga comunque la rideterminazione delle somme da assoggettare a sequestro. * * * 9. Violazione di legge ex artt. 325 e 606, lett. b), c.p.p. per insussistenza del presupposto dell’impossibilità di procedere alla confisca diretta del profitto del reato ex artt. 322 ter cp e 321 c.p.p. Come noto l’art. 1, comma 143, della l. 24.12.2007 n. 144 ha esteso l’applicabilità dell’istituto della confisca ex art. 322 ter c.p. anche ai reati tributari di cui al d. lgs n. 74/2000. L’art. 322ter stabilisce che la c.d. confisca per equivalente, avente ad oggetto beni di cui il reo abbia la disponibilità per un valore corrispondente a quello del profitto del reato, può essere disposta soltanto laddove sia impossibile confiscare in via diretta i beni che costituiscono il profitto del reato: recita, infatti, il primo comma della disposizione codicistica ricordata che è sempre ordinata la confisca dei beni che costituiscono il prodotto o il profitto [Ö..]î e soltanto nell’ipotesi in cui essa non [sia] possibile [Ë ordinata] la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità , per un valore corrispondente a tale prezzo [enfasi aggiunta]. La normativa di cui si tratta stabilisce quindi in maniera evidente tra le due tipologie di confisca ricordate un nesso di necessaria sequenzialità , che vede la confisca per equivalente trovare applicazione esclusivamente in seconda battuta, una volta acclarata e accertata l’impossibilità di procedere alla confisca diretta del profitto del reato. La chiarezza del testo normativo nella disciplina dei requisiti applicativi della confisca per equivalente ha portato a orientamenti giurisprudenziali uniformi sul presupposto in questione, unanimemente inteso in termini di oggettiva impossibilita di individuare o comunque requisire direttamente le somme di denaro o i beni costituenti il prezzo o il profitto del reato (infra multis, Cassazione, Sezione II, 1 luglio 2008, n. 31339). Sotto tale profilo si manifesta pertanto una grave violazione di legge da parte dell’ordinanza che qui si impugna, essendo assolutamente manchevole ogni motivazione in merito all’insussistenza del presupposto dell’impossibilità di procedere al sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del prezzo o del profitto del reato ex artt. 321 c.p.p. e 321 ter c.p. Nel caso in esame il profitto derivante dal contestato reato di omessa dichiarazione Iva ex art. 5 d. lgs n. 74/2000 consiste(rebbe) infatti, secondo l’accusa, nell’importo dell’imposta sul valore aggiunto non dichiarato e non versato all’erario dalla società RENTCAR GmBH, unico soggetto che (in prospettiva accusatoria) avrebbe ricavato un beneficio dall’asserita consumazione del reato, trattenendo nelle proprie casse le imposte non versate al Fisco italiano. Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca avrebbe pertanto dovuto avere ad oggetto ñ seguendo l’impostazione dell’accusa – le somme corrispondenti all’Iva non versata (id est: il profitto del reato) presenti nelle casse societarie e non invece quanto appartenente al legale rappresentante della società , se non (comunque) previa accurata verifica (e adeguata motivazione nel decreto di disposizione della misura cautelare) dell’impossibilità di procedere al sequestro preventivo in forma specifica del profitto del reato (così, come si Ë visto, espressamente richiede l’inciso del ricordato art. 322ter c.p. con lo stabilire quando essa – la confisca diretta del profitto, n.d.a.- non Ë possibile). In questa prospettiva, non si rinviene nell’ordinanza del Tribunale di Bolzano alcuna specifica motivazione giustificante la sussistenza dell’anzidetto requisito di legge e, quindi, alcuna motivazione riguardante il perché la misura reale di cui si tratta sia stata disposta per equivalente nei confronti dell’indagato…omissis… Harald ovvero [del]la società Rentcar Cathering G.m.b.H. per un valore corrispondente a quello del profitto del reato pari ad euro 4.720.580,98î e non sia stato ordinato invece il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del solo profitto del reato incombente nelle casse della Società , così come impone la normativa ricordata: Ë quindi evidente come sia del tutto manchevole nel caso in questione il presupposto richiesto dall’art. 322ter c.p. per procedere alla confisca per equivalente, costituito dall’impossibilità di procedere in via diretta sui cespiti della società . Si sottolinea inoltre come seppur il decreto di sequestro preventivo sia stato pronunciato nei confronti del legale rappresentante e della società da questi rappresentate, il medesimo sia stato poi concretamente eseguito nei confronti del solo sig….omissis…(si v. esecuzione della misura cautelare ex art. 293 c.p.p.). Nel senso della illegittimità dell’ordinanza di conferma di un sequestro preventivo per equivalente applicato sul patrimonio del rappresentante legale di una società , senza preventivo accertamento della possibilità di procedere in via diretta sui beni della società , si Ë pronunciata però di recente proprio codesta ill.ma Corte di Cassazione (sentenza del 4 ottobre 2012 n. 38740), enunciando il principio di diritto per il quale per poter procedere (al sequestro preventivo finalizzato) alla confisca per equivalente di beni diversi nella disponibilità del reo, occorreva accertare, motivando adeguatamente sul punto, che non era possibile la confisca diretta presso la società della somma pari al profitto del reato (enfasi aggiunta). Così ragionando, i giudici di legittimità annullano pertanto l’ordinanza impugnata per mancanza di motivazione e per violazione di legge, ritenendo la medesima totalmente manchevole di motivazione sulla presenza di questo presupposto necessario per procedersi al sequestro per equivalente, avendo erroneamente ritenuto che questa impossibilita potesse consistere nel mero fatto che il pubblico ministero non aveva chiesto il sequestro finalizzato alla confisca diretta del profitto. Per tutto quanto sopra esposto si chiede pertanto l’annullamento dell’ordinanza del Tribunale di Bolzano per violazione degli artt. 322ter c.p. e 321 c.p.p. per omessa motivazione sul presupposto dell’impossibilità di procedere alla confisca diretta del profitto del reato. * * * Tanto premesso, i sottoscritti Avvocati, nella loro veste ut supra per questi motivi, CHIEDONO che Codesta Ecc.ma Corte annulli l’impugnata ordinanza con ogni conseguente statuizione. Con osservanza. Innichen-San Candido-Genova, 13 ottobre 2012 Prof. Avv. Victor Uckmar Avv. Fabio Costan PROCURA SPECIALE Il sottoscritto Sig….omissis… nato a Brunico (BZ) il 26.08.1968, ivi residente, via Vecchia Birreria 4, conferisce procura speciale, con facoltà anche disgiunte, al Prof. Avv. Victor Uckmar, del foro di Genova, all’AV. Fabio Costan, del Foro di Belluno, e al Prof. Avv. Francesco D’Ayala Valva, del foro di Roma, per rappresentarlo e difenderlo nel giudizio innanzi la Corte di Cassazione al fine di proporre ricorso per la cassazione dell’ordinanza del Tribunale del Riesame di Bolzano del 3 ottobre 2012, comunicata in data 04.10.2012 nel procedimento penale suesposto n. 4921/12 R.G.N.R. – PM. Dr. Lorenzo Puccetti n. 4096/12 R.G. G.I.P. – Dr.ssa Silvia Monaco n. 33/12 Reg. Imp. Reali ñ Trib. BOLZANO. Conferisce al predetto difensore ogni più˘ ampio potere di legge. Autorizza al trattamento dei dati ai sensi del D. Lgs. n. 196 del 2003. Elegge domicilio presso lo studio del Prof. Francesco D’Ayala Valva in Roma, via dei Parioli 43. _____, lÏ ____ ____ Vera Ë la firma. Avv. Fabio Costan [1] Anticipando in breve: se la residenza fosse confermata, come deve essere confermata in Germania, anche la riqualificazione del contratto in compravendita di autovetture non potrebbe portare ad alcuna contestazione nei confronti di Rentcar, visto che in tal caso l’imposta avrebbe dovuto essere versata da parte dei cessionari attraverso il reverse charge ai sensi dell’art. 17, comma 2, d.p.r. 633/1972. [1] In realtà questo vantaggio non andava, se non solo indirettamente, s
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